Geçtiğimiz sene, küresel asgari kurumlar vergisine ilişkin hükümlerin yanı sıra, yurt içi asgari kurumlar vergisine ilişkin düzenlemeler de mevzuatımıza eklendi. Düzenlemeler, 2025 yılı ve izleyen vergilendirme döneminde elde edilen kazançlara uygulanacak. Bu asgari kurumlar vergisinin mevzuatımıza ilk girişi değil. Daha önce ilki 1992 ve 1993 yılları kazançlarına yönelik, ikincisi ise 1994, 1995, 1996, 1997 ve 1998 yıllarına ilişkin olmak üzere iki asgari kurumlar vergisi uygulaması daha hayata geçirilmişti.
Yurt içi asgari kurumlar vergisine ilişkin en çok tartışılan konu şüphesiz ki geçmiş yıl zararlarının düşülemeyecek olması. İlk etapta oluşan algı geçmiş yıl zararlarının indirilemiyor olmasının kazanç olmasa dahi vergilendirme yapılmasına yol açacağı yönünde olsa da durum tam olarak böyle değil.
Kurumlar vergisine tâbi kurum kazancı nasıl hesaplanır?
Kurumlar vergisine tâbi olan kurum kazancı, ticari bilançoya göre saptanan ticari kâr temel alınarak hesaplanmakla birlikte, her zaman bu kâra eşit değil. Ticari kâr üzerinden kurumlar vergisine tâbi olan mali kâr hesaplanırken, öncelikle ticari bilanço ışığında tespit edilen dönem kâr veya zararına, ticari kâr veya zararın tespitinde dikkate alınan ancak vergi yasalarına göre gider veyahut indirim olarak kabul edilmeyen gider ve indirimler ilave ediliyor. Daha sonra, ticari kârın içerisinde yer alan ancak vergi mevzuatına göre istisna tutulmuş kazanç ve iratların toplam miktarı söz konusu tutardan indiriliyor.
Detaylandırılacak olunur ise, mali kârın hesaplanmasında, öncelikle ticari bilanço kâr veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler ekleniyor; daha sonra ise bu miktardan, sırasıyla, zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler, geçmiş yıl zararları ve kurum kazancının bulunması halinde ilgili kazançtan düşülebilecek indirimler çıkarılıyor.
Anlaşılacağı üzere, bazı giderler hem defter kayıtlarında yer almalarına hem de işletme tarafından gerçekten katlanılmış olmalarına rağmen, yürürlükteki mevzuat uyarınca kurumlar vergisine tâbi kazancın belirlenmesinde dikkate alınmıyor. Paralel olarak, kimi kazanç unsurları da gerçekten elde edilmelerine ve defter kayıtlarında yer almalarına rağmen, yürürlükteki mevzuat uyarınca kurumlar vergisinin hesaplanmasında değerlendirmeye alınmıyor. Bu durumun doğal bir sonucu olarak, bazen ticari kâr oluşmasa da mali kârın oluşması söz konusu olabileceği gibi, tam tersi de mümkün. Diğer bir anlatımla, ticari olarak zarar etmiş bir işletmenin kurumlar vergisi ödemesi mümkün olabildiği gibi, ticari olarak kâr etmiş bir işletmenin kurumlar vergisi ödememesi ya da ticari kârına kıyasla çok düşük bir kurumlar vergisi ödemesi de imkân dahilinde.
Ticari kârına kıyasla düşük bir kurumlar vergisi yüküne katlanan mükelleflerin sayısı az değil. Emekli Maliye Başmüfettişi Arif Kapanoğlu tarafından 2000-2009 hesap dönemlerine ilişkin yapılan ve Lebib Yalkın Mevzuat Dergisinde yayımlanan bir araştırmada, zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler, geçmiş yıl zararları ve kurum kazancının bulunması halinde ilgili kazançtan düşülebilecek indirimler çıkarıldıktan sonra elde edilen kurumlar vergisine tâbi kazancın Türkiye genelinde ortalama her 100 TL’lik ticari bilanço kârı için 65,64 TL olduğu sonucuna ulaşılıyor.
Asgari kurumlar vergisi uygulamaları ticari kâr ile kurumlar vergisine tâbi kazanç arasındaki makasın ölçüsüz bir şekilde açıldığı durumlara müdahale etmeyi amaçlıyor. Bu nedenledir ki, bu uygulamalar bütün mükellefleri değil, yalnızca istisna ve indirimler sonucu kurumlar vergisine tâbi kazançlarında yaşanan önemli düşüş nedeniyle belirlenen asgari oranda kurumlar vergisi ödemeyen mükellefleri etkiliyor.
Yurt içi asgari kurumlar vergisi düzenlemesinin ana hatları
Yurt içi asgari kurumlar vergisini düzenleyen Kurumlar Vergisi Kanunu madde 32/C(1)’de kurumlar vergisinin indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı belirtiliyor. “İndirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı” ibaresi, aynı maddenin 6. fıkrasında “hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutar” olarak tanımlanıyor. Maddede ayrıca, yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken kurum kazancından düşülecek indirim ve istisnalar tek tek sayılıyor.
Yurt içi asgari kurumlar vergisine ilişkin kanun maddesinde yer verilen açıklamalar doğrultusunda, asgari verginin ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi ve maddede sayılan istisna ve indirimlerin düşülmesi suretiyle bulunan tutar üzerinden hesaplanacağı anlaşılıyor. Maddede sayılan indirim ve istisnalar arasında geçmiş yıl mali zararları yer almıyor. Konuya ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer verilen açıklamalarda da yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanırken geçmiş yıl zararlarının göz önünde bulundurulmayacağı belirtiliyor.
Kurumlar zarar etse de vergi mi ödeyecek?
Özetle, Yurt içi asgari kurumlar vergisi = (Ticari bilanço kârı + Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler – Kanunda Belirtilmiş Düşülmesine İzin Verilen İndirim ve İstisnalar) x %10.
Yine Kapanoğlu tarafından 2000-2009 hesap dönemlerine ilişkin yapılmış araştırmadan faydalanacak olursak, ortalama Kanunen Kabul Edilmeyen Gider tutarının kurum kazancının 1/3’üne yakın olacağını düşünebiliriz. Buradan hareketle, bir kurumlar vergisi mükellefinin her 100 TL’lik ticari bilanço kârı, Kanunen Kabul Edilmeyen Gider tutarının eklenmesi ile birlikte 133 TL’ye ulaşmakta. Mükellefin düşülmesine izin verilen herhangi bir indirim veya istisnadan faydalanamadığı varsayıldığında, yurt içi asgari kurumlar vergisine tâbi kazanç 133 TL, ödenecek asgari vergi miktarı ise 13 TL olmaktadır. Bilindiği üzere güncel kurumlar vergisi oranı %25, bu da 100 TL’lik bir ticari bilanço kârından doğan kurumlar vergisinin 13 TL tutarında olabilmesi için, kurumlar vergisine tâbi mali kâr miktarının 52 TL olması gerektiği anlamına geliyor.
Her 100 TL’lik ticari bilanço kârı sonucu en az 52 TL’lik bir mali kâr oluşması gerektiğini öngören bir düzenlemenin ağır bir vergilendirmeye yol açacağını söylemek güç. Mevcut sistemin normal işleyişi içerisinde geçmiş yıl zararları da dahil olmak üzere bütün istisna ve indirimlerin hesaba katılması ile elde edilen ortalama mali kârın daha yüksek olması kuvvetle muhtemel. 2000-2009 hesap dönemlerine ilişkin yapılan araştırmada ulaşılan ortalama 65,64 TL’lik mali kâr da bu sonucu destekliyor.
Bu noktada, geçmiş yıl zararlarının mali kâr saptanırken dikkate alınmasının ardında devletin zararda olan işletmeye ekonomik olarak destek sağlama amacının yattığını, mevzuatımızda belirtilmiş bazı koşullar gerçekleştiğinde ise (örneğin beş yıllık sürenin dolması gibi) bu desteğe bir son verilerek zararın finansmanının işletmenin ortakları tarafından üstlenilmesi yönteminin seçildiğini belirtmekte de fayda var. Yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması kapsamında da her 100 TL’lik ticari bilanço kârı için 52 TL’nin altında bir mali kâr doğması halinde, zararın finansmanının işletmenin ortaklarına bırakılmasının tercih edildiği düşünülebilir.
Üçüncü asgari kurumlar vergisi uygulaması yürürlükte ne kadar kalır bilinmez. Fakat, uygulamanın ölçüsüz bir vergi yükü yarattığını öne sürmek güç.
(Konunun teknik detaylarıyla ilgilenenler için Vergi Sorunları dergisinde Ocak ayında yayımlanan kendi makalemin yanı sıra Vergi Dünyası ve Vergi Raporu dergilerinde yer alan asgari kurumlar vergisine ve genel olarak zarar mahsubuna ilişkin makaleler yol gösterici olabilir.)
